第四节 金融工具的计量和重分类
五、金融工具的重分类
（一）金融工具重分类的原则
1.企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。（不鼓励）
2.企业对所有金融负债均不得进行重分类。
3.金融资产（即非衍生债权资产）可以在以摊余成本计量【摊】、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益【综（债）】和以公允价值计量且其变动计入当期损益【损（债）】的金融资产之间进行重分类。
4.企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。
其中：
重分类日：是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。例如： 甲上市公司决定于2×20年3月22日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2×20年4月1日(即下一个季度会计期间的期初)；
乙上市公司决定于2×20年12月15日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2×21年1月1日。 5.企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。
6.如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认时，不允许重分类。
如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不属于重分类，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。
7.以下情形不属于业务模式变更：
（1）企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。
（2）金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。 （3）金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。 （二）金融资产重分类的计量
1.以摊余成本计量的金融资产的重分类 （1）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益），同时结转原已确认的损失准备（补充）。 （【摊（债）】 【损（债）】）
借：交易性金融资产（重分类日的公允价值） 债权投资减值准备
贷：债权投资——成本/利息调整等（账面余额） 公允价值变动损益（倒挤：可借可贷）
【例14-4】2×16年10月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500 000元。
2×17年10月15目，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。
2×18年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的减值准备为6 000元。假设不考虑该债券的利息收入。 【答案】
甲银行的会计处理如下：
借：交易性金融资产 490 000 债权投资减值准备 6 000 公允价值变动损益 4 000 贷：债权投资 500 000 【补充例题?多选题】（2018年）
下列各项中，应当计入发生当期损益的有（ ）。
A.以现金结算的股份支付形成的负债在结算前资产负债表日公允价值变动 B.将分类为权益工具的金融工具重分类为金融负债时公允价值与账面价值的差额 C.以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时公允价值与原账面价值的差额 D.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值小于原账面价值的差额 【答案】ACD 【解析】选项A，以现金结算的股份支付形成的负债在结算前资产负债表日公允价值变动计入公允价值变动损益；选项B，将分类为权益工具的金融工具重分类为金融负债时公允价值与账面价值的差额计入资本公积——股本溢价，不影响损益；选项C，以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益；选项D，自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值小于原账面价值的差额计入公允价值变动损益。 （2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。 原账面余额与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。（【摊（债）】 【综（债）】） 借：其他债权投资（重分类日的公允价值） 贷：债权投资（账面余额） 其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 （可借可贷） 同时：（详见【联想】） 借：债权投资减值准备 贷：其他综合收益——信用减值准备 【联想】 原来（债权投资） 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备 重分类后（其他债权投资） 借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备 借：债权投资减值准备 贷：其他综合收益——信用减值准备 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类 （1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。 （【综（债）】 【摊（债）】） 【例14－5】2×16年9月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500 000元。 2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。 2×18年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的减值准备为6 000元。假设不考虑利息收入。 【答案】甲银行的会计处理如下： ①2×18年1月1日 借：债权投资——成本 500 000（初始确认的公允价值） 贷：其他债权投资——成本 500 000 ②调整原已确认的其他综合收益 借：其他债权投资——公允价值变动 10 000 （490 000－500 000） 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 ③借：其他综合收益——信用减值准备 贷：债权投资减值准备 【联想】 10 000（反向转出） 6 000 （反向转出） 6 000 原来（其他债权投资） 借：信用减值损失 6 000 贷：其他综合收益——信用减值准备 6 000 重分类后（债权投资） 借：信用减值损失 6 000 贷：债权投资减值准备 6 000 借：其他综合收益——信用减值准备 6 000（反向转出） 贷：债权投资减值准备 6 000 （2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。 （【综（债）】 【损（债）】） 【补充例题】某公司于2×17年1月1日以公允价值250 000万元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 2×18年1月1日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为260 000万元，已确认的损失准备为2 000万元（反映了自初始确认后信用风险显著增加，因此以整个存续期预期信用损失计量）。 假定不考虑利息收入的会计处理。 【答案】 ①2×18年1月1日，某公司会计处理如下： 借：交易性金融资产 260 000（公允价值） 贷：其他债权投资 260 000 ②借：其他综合收益——损失准备 2 000（反向转出） 贷：公允价值变动损益 2 000（注） 【联想】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提减值时： 借：信用减值损失 2 000 贷：其他综合收益——信用减值准备 2 000 ③借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10 000（反向转出） 贷：公允价值变动损益 10 000（注） 【联想】取得时公允价值250 000元，重分类日公允价值变为260 000元，如果记账： 借：其他债权投资——公允价值变动 10 000 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10 000 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类 （1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。 （【损（债）】 【摊（债）】） 借：债权投资（重分类日的公允价值） 贷：交易性金融资产 同时，如存在信用损失，补提减值准备： 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备 注： 交易性金融资产不计提减值准备。
（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。
对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。
（【损（债）】 【综（债）】）
借：其他债权投资（重分类日的公允价值） 贷：交易性金融资产
同时，如存在信用损失，补提减值准备： 借：信用减值损失
贷：其他综合收益——信用减值准备
【会计知识点】金融工具的重分类
