CPA会计学习笔记：第24章企业合并 - 图文

由天下分享时间：2024/5/18 19:29:32 加入收藏我要投稿点赞

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第二十四章企业合并概述一、企业合并的界定：是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易事事项。下列不属于企业合并准则规范的情形：（1）两方或者两方以上形成合营企业的情况；（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的情况。二、企业合并的方式 1. 控股合并：A+B=A+B，要编合并财务报表的，法人资格合并前后是一样的，是合并财务报表主体。 2. 吸收合并：A+B=A，合并之后，法人资格只有一个了，被合并方法人资格消失，合并方把被合并方的资产负债都纳入到合并方的账内。是个别报告主体。 3. 新设合并：A+B=C，相当于新形成一个公司，以后该怎么算就怎么算。三、企业合并类型的划分：企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点： 1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。 2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。 3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。 4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。总结：同一控制——事项——账面价值计量——“合并方”和“被合并方”。非同一控制——交易——公允价值计量——“购买方”和“被购买方”。合并企业之间的关系（即非同一控制下、相互独立企业，或同一控制下、兄弟企业），决定合并的性质（即交易或事项）。合并方式（吸收合并、新设合并或控股合并），决定合并结果（即形成一个企业，或一个企业集团、母子公司）。概述及处理原则应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。同一控制下，合并方的会计处理原则： 1.采用账面价值计量。2.仅确认被并方原账面上的资产和负债，不产生新的资产（即商誉）。3.合并取得的净资产与合并对价之差，调整所有者权益。4.主并方应视同新报告主体合并前早已存在，应将合并前的留存收益并入合并报表。5.合并费用计入管理费用。会计处理（一）同一控制下控股合并的会计处理合并方在合并日的会计处理包括两部分： 1.账务处理；2.编制合并报表（三张主表）。同一控制下的企业合并高顿财经CPA培训中心

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（1）合并资产负债表：应编制两笔抵销分录。 ①抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益注意：抵销分录不是会计分录，借贷不是会计科目，而是报表项目，只是编制合并报表的工具，不登记账簿，对以后期间无影响。 ②转入被并方合并前留存收益视同被并方在合并以前就一直存在，因此，被并方合并前实现的留存收益归属于合并方的份额，应由合并方从其资本公积转入。子公司留存收益份额不能全额转入时，则按盈余公积和未分配利润的权重结转。（2）合并利润表和合并现金流量表合并利润表应当包括母子公司自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，在 “净利润”项下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目。合并现金流量表应当包括母子公司自合并当期期初至合并日的现金流量。即，合并利润表和合并现金流量表，是母子公司报表项目之和（应抵销合并前双方之间的内部交易）。合并费用的处理借：管理费用贷：银行存款注：合并费用不包括为合并发行债券或股票的发行费用。为合并发行债券的，发行费用计入“应付债券——利息调整”；为合并发行股票的，发行费用扣减发行溢价，溢价不足的冲减盈余公积和未分配利润。 2.编制合并报表同一控制下控股合并形成母子公司之后，应该视同被并方在合并以前就一直存在（因为合并前兄弟企业就已经存在于同一个企业集团内部）。除了要编制合并资产负债表，还要编制合并利润表和合并现金流量表。合并报表中体现对非全资子公司的分享：母公司少数股东子公司长期股权投资＋少数股东权益＝所有者权益投资收益＋少数股东损益＝净利润【具体方法见左侧】（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并同一控制下吸收合并涉及的合并费用，与同一控制下控股合并的处理相同。同一控制下吸收合并的会计处理，只需账务处理，不存在合并报表问题。非处理原则会计处理高顿财经CPA培训中心

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同一控制下的企业合并基本原则是购买法，买东西认公允。（一）确定购买方取得控制权的一方为购买方。（二）确定购买日同时满足以下5个条件： 1.股东大会已经通过； 2.政府主管部门已经批准； 3.已办理了财产交接手续； 4.购买方已支付大部分的购买价款； 5.购买方实际控制了被购买方的财务经营政策。（三）确定合并成本合并成本＝合并对价公允价值－应收股利注：符合确认条件的或有支出也应计入合并成（四）取得资产和负债的入账 1.控股合并：对子公司的长期股权投资，按合并成本入账。购买方（母公司）可以在购买日对被购买方（子公司）持有的金融资产重分类。比如某项股票投资被购买方在其个别报表中划分为可供出售金融资产，而购买方准备将其近期出售，从而在合并报表中将其重分类为交易性金融资产。这样，同一项资产在个别报表和合并报表中确认为不同的资产。 2.吸收合并合并取得的资产和负债，按其公允价值入账。对于被并方的或有负债，如果公允价值能够确定，即使不是“很可能”发生，也应确认为预计负债。被并方合并前存在的商誉和递延所得税项目，不予以确认。但并入的其他资产或负债产生的暂时性差异，应确认递延所得税项目。（五）合并成本与取得净资产公允价值份额差额的处理 1.控股合并母公司采用成本法核算对子公司的投资，按合并成本作为长期股权投资的入账价值。因此，母公司的账簿上及个别报表中，并不反映合并成本与取得净资产公允价值份额的差额。但该差额体现在合并报表中。合并成本与子公司净资产公允价值份额之差，正差在合并资产负债表中列示为“商誉”，负差在合并利润表中列示为“营业外收入”（即负商誉）。 2.吸收合并合并成本与被并方净资产公允价值之差，正差确认为“商誉”，负差确认为“营业外收入” （即负商誉）。即，该差额体现在主并方的账簿上及个别报表中。（六）合并成本或并入资产负债的调整合并日或合并当期期末，合并成本或并入资产负债公允价值无法确定的，应暂估作价。 1.购买日后12个月内对有关价值量的调整非同一控制下企业合并的会计处理，区分控股合并和吸收合并。（一）非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的会计处理包括两部分：1.账务处理；2.编制合并报表（只需编制合并资产负债表，无需编制合并利润表和合并现金流量表）。 1.非同一控制下控股合并的账务处理合并对价为非现金资产的，应按视同销售处理：转销账面价值，确认销售损益，记录相关税费。借：管理费用贷：银行存款 2.编制合并资产负债表母公司编制合并资产负债表时，应做三笔调整抵销分录：第一笔是调整子公司个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；第二笔是调整母公司个别报表，即按权益法核算子公司的投资；第三笔分录是抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。（1）调整子公司公允价值或相反的会计分录。（2）母公司报表的权益法调整合并日即母公司取得对子公司投资的当日，权益法与成本法只可能存在一个环节的差异：即取得投资时，权益法应比较投资成本与应享有被投资方净资产公允价值份额的大小，如果投资成本小于应享有被投资方净资产公允价值份额，则应按该差额调增长期股权投资的入账价值，同时贷记营业外收入（也就是负商誉）。负商誉＝合并成本－子公司净资产公允价值份额<0 （3）抵销投资与权益高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa

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12个月内取得进一步信息的，按日后调整事项的原则处理。即视同在购买日即已获知进一步信息，对以暂估价为基础的会计处理进行追溯调整。 2.超过12个月后的价值量调整超过12个月后的价值量调整，按前期差错更正处理。【对右边（二）的解释】非同一控制下的吸收合并：取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期（二）非同一控制下的吸收合并。损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。合并对价为非现金资产的，应按视同销售处理：转销账面价值，确认销售损益，记录相关税费。通过多次交易分步实现的企业合并如果企业合并是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的,购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：（一）个别财务报表在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理： 1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。 2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。 3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益（计入资本公积其他资本公积），购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入资本公积其他资本公积）的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期损益。 4.如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。【总结】在个别报表中，应以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本（支付的对价的公允价值）之和，作为该项投资的初始投资成本。达到合并之前，无论原股权投资是采用成本法核算、权益法核算，还是作为金融资产核算，均无需进行追溯调整。购买日之前持有的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方出售被购买方股权时，再将相应的其他综合收益转入当期损益。（二）合并财务报表在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa

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的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理： 1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。 2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。 3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。 4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。反向购买的处理（一）反向购买基本原则非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。反向购买的涵义：甲公司股份总数为1 000万股，2010年1月1日甲公司发行股票3 000万股，交付给乙公司的原股东张三，从而换取乙公司100%的股权。从而，乙公司成为甲公司的全资子公司。假设甲公司与乙公司合并前不存在任何关联方关系。从法律形式来看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但从经济实质上看，乙公司的原股东张三取得了甲公司75%（3 000/4 000×100%）的股权，能够控制甲公司，进而能够控制甲公司的子公司——乙公司，可见，张三对乙公司的控制没有发生改变，其实质是，张三通过乙公司控制了甲公司。按照实质重于形式的原则，会计上将乙公司视为购买方（主并方），将甲公司视为被购买方（被并方）。 1.企业合并成本反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。 2.合并财务报表的编制反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现“反向”，比如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa

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中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。 3.每股收益的计算发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理： 1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。 2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益，有个资产或资产负债组合是否构成业务，应当企业结合实际情况进行判断。非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别报表中应按照第四章的原则确认取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别报表应当为其自身个别报表。购买企业在取得对子公司的控制权形成企业合并后，自子公司的少数股东处购买少数股东全部或部分权益的，实质上是子公股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：司少（一）母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确数股定其入账价值；权的（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。处理股权交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。会计处理分为两部分：一是账务处理，二是编制合并报表。 1.账务处理：追加投资时，按照追加投资成本作为长期股权投资的入账价值。 2.编制合并报表编制合并报表时，也是要完成三方面的会计处理：一是要调整母公司的个别报表，即重新按权益法核算对子公司的投资；二是要调整子公司的个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；三是抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益。（1）母公司报表的调整第一，对原股权投资按权益法进行调整。在账务处理中，母公司对原股权投资采用成本法核算。但在合并报表中，应按权益法核算对子公司的投资。要对原股权投资按权益法核算，也就是调整权益法与成本法存在差异的四个高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa

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环节：取得投资时、期末确认投资损益、宣告现金股利和其他权益变动。第二，对追加投资的账面价值进行调整。由于不确认追加投资差额形成的商誉或营业外收入，因此，要将追加投资的账面价值，调整到母公司持续计算的子公司净资产金额份额。 ①原股权投资入账价值调整A如果原股权投资成本小于应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额，则按该差额：借：长期股权投资贷：盈余公积、未分配利润 B如果原股权投资成本大于或等于应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额，则无需调整。 ②其他三个环节按权益法调整按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则，对原股权投资进行追溯调整。注意：此处使用的“子公司的净资产价值”，不是其追加投资日的公允价值，而是母公司持续计算的净资产价值（以初始投资日子公司的公允价值为基础持续计算的金额）。 ☆什么是母公司持续计算的金额？ 2008年1月1日，甲公司购入乙公司70%的股权。当天，乙公司一项固定资产账面价值800万，公允价值1000万，使用年限10年，净残值为0，按直线法计提折旧。 2008年12月31日，该固定资产的市价（即公允价值）为1100万，账面价值为720（账面原价800－折旧费80）万，母公司持续计算的金额为900万（公允原价1000－折旧费100）万。注意持续计算的金额与公允价值的区别。其他三个环节的调整分录将权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动等三个环节，放在一起进行追溯调整：上述分录中会计科目可能出现在相反方向。 ③追加投资账面价值的调整不确认追加投资差额形成的商誉或营业外收入，因此，要将追加投资的账面价值，调整到母公司持续计算的子公司净资产金额份额。即，按照追加投资成本与母公司持续计算的子公司净资产金额份额之差，一方面调整长期股权投资账面价值，另一方面调整资本公积（资本溢价或股本溢价）和留存收益。由于追加投资产生的商誉不予确认，因此，合并报表中体现的商誉，就是初始投资产生的商誉（即取得子公司时的商誉）。追加投资账面价值的调整如果：追加投资成本－母公司持续计算的子公司净资产金额×追加投资持股比例＞0，则按该差额：如果：追加投资成本－母公司持续计算的子公司净资产金额×追加投资持股比例＜0，则按该差额：借：长期股权投资贷：资本公积（资本溢价）（2）子公司价值调整高顿财经CPA培训中心

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注：资产增值是按照“母公司持续计算的金额”计算出来的。（3）抵销投资与权益按上述调整之后的余额抵销。合并报表中的商誉＝初始投资时的商誉不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理理论说明：企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。按国际财务报告准则规定，母公司在子公司中所有者权益的变动，如不能导致其控制权的丧失，则应当按照权益交易进行会计处理（即与所有者以其所有者身份进行的交易）。这意味着这些变动的利得或损失均不能计入损益。在企业合并中，获取控制权是一项重要的经济事项，该事项导致了对企业合并中取得的所有资产（包括商誉）及承担的负债的初始确认，其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。按此规定，个别报表中确认的投资收益在合并报表中是不存在的，合并报表中应将其分解为三个部分，转入资本公积、调整合并报表所有者权益和商誉。会计处理分为两部分：一是账务处理，二是编制合并报表。 1.账务处理处置部分投资时，按处置投资的比例结转投资成本：借：银行存款贷：长期股权投资借或贷：投资收益 2.编制合并报表编制合并报表时，也是要完成三方面的会计处理：一是要调整母公司的个别报表，即按权益法核算对子公司的投资；二是要调整子公司的个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；三是抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益。（1）母公司报表的调整第一，对剩余股权投资按权益法进行调整。在账务处理中，母公司对剩余股权投资采用成本法核算。但在合并报表中，应按权益法核算对子公司的投资。要对剩余股权投资按权益法核算，也就是调整权益法与成本法存在差异的四个环节：取得投资时、期末确认投资损益、宣告现金股利和其他权益变动。第二，将处置价款与处置股权对应享有子公司净资产份额的差额，转入所有者权益（资本公积）。防止上市公司通过出售子公司股权来增加利润。高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa

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第三，恢复出售股权的商誉，调整长期股权投资和资本公积。合并报表中反映的商誉，应是原购买日产生的商誉。要将处置价款与处置股权所对应的子公司净资产之差，转入所有者权益（资本公积）。注：防止上市公司通过出售少数股权来虚增利润。处置差额＝处置价款－母公司持续计算的子公司净资产金额×处置比例注意：处置差额≠处置损益（账簿中）＝处置价款－长期股权投资账面价值×处置比例处置差额转入资本公积的分录如果：处置差额＝处置价款－母公司持续计算的子公司净资产金额×处置比例＞0，则按该差额：借：投资收益贷：资本公积（资本溢价）如果：处置差额＝处置价款－母公司持续计算的子公司净资产金额×处置比例＜0，则按该差额：恢复出售股权的商誉借：长期股权投资（购买日商誉×出售比例）贷：资本公积调整之后，商誉恢复到购买日确认的金额。（2）抵销投资与权益按上述调整之后的余额抵销。被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并，被合并企业的股权被100%购买的，则被购买方可以按照公允价值调整其资产和负债的账面价值。如果是同一下控制的企业合并，即使股权被全部购买，或者非同一控制下的企业合并，但股权不是被全部购买的，被合并企业不能调账。增减持股的7种业务序号情形业务教材例题【例4-17】【例4-19】 ① 10%～22% 成本法转换为权益法 ② 30%～15% 权益法转换为成本法既属于第24章企业合并的“通过多次交易分步实现的企业合并”，同时也属③ 20%～50% 于第4章长期股权投资的“通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合【例4-3】并”，还属于第4章长期股权投资的“权益法转换为成本法”。 ④ 100%～40% 成本法转换为权益法 ⑤ 70%～90% 购买子公司少数股权 ⑥ 80%～60% 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资 ⑦ 10%～60% 【例4-18】【例24-6】【例24-7】属于第24章企业合并中的“通过多次交易分步实现的企业合并” ，还属于第【例24-4】 4章长期股权投资的“通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并”。高顿财经CPA培训中心

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